Al via le aggregazioni professionali “agevolate”

La revisione del regime impositivo dei redditi (IRPEF-IRES), operata con il Dlgs n. 192 del 2024, interviene sulle aggregazioni professionali, coprendo un vuoto normativo, colmato spesso solo in via interpretativa.

Analizziamo le novità introdotte, rilevando anche alcuni casi esaminati dalle Entrate, e l’interpretazione fornita, fino all’odierno intervento legislativo.

Al via le aggregazioni professionali, il passato

Interpello n. 107/2018

Il regime fiscale applicabile alla trasformazione dell’associazione professionale in società tra professionisti S.a.s. è stato oggetto di risposta n. 107/2018, da parte delle Entrate.

Si riportano sinteticamente le ragioni delle Entrate.

Interpello n. 125/2018

Il conferimento di uno studio professionale individuale in STP-SRL è l’oggetto della risposta n. 125/2018 da parte delle Entrate ad uno specifico quesito posto.

Il contribuente istante, odontoiatria, esercente l’attività di “servizi degli studi odontoiatrici” in qualità di lavoratore autonomo, rappresenta di aver intenzione di conferire il suo intero studio professionale individuale, composto dal complesso organizzativo comprendente i beni materiali (arredi d’ufficio, impianti, strumenti, macchinari ecc.), i beni immateriali (software, costi pluriennali ecc.), i contratti in essere (il contratto di locazione dello studio, i contratti con i dipendenti e collaboratori, i contratti di utenza, i contratti di fornitura ecc.), eventuali crediti e debiti in essere e la “clientela” e l’“avviamento”, in una società tra professionisti (STP) già costituita in forma di SRL, disciplinata dall’art. 10, comma 3-8 della Legge n. 183 del 2011.

Per il conferimento dello studio professionale individuale descritto, inteso come “azienda professionale”, l’istante riceverà quote di partecipazione nella STP conferitaria, con una partecipazione al capitale e agli utili pari al 50 per cento.

Nessun compenso e nessuna erogazione in denaro sarà percepito dal professionista conferente per il conferimento dello studio professionale individuale nella STP-SRL.

Per quanto concerne la rilevanza fiscale del “conferimento dello studio professionale” dell’istante nella STP-SRL, le Entrate non condividono la soluzione prospettata dal contribuente in ordine alla possibilità di applicare a tale operazione il regime fiscale di cui all’art. 176 del TUIR, atteso che il soggetto conferente non esercita (prima dell’operazione di conferimento) alcuna impresa commerciale e il medesimo soggetto determina il proprio reddito imponibile secondo regole diverse da quelle previste per gli imprenditori commerciali. Di conseguenza:

“poiché il soggetto conferente è un lavoratore autonomo, l’operazione di conferimento de qua sarà disciplinata dal combinato disposto degli artt. 9 e 54 del TUIR. Più in particolare, per i soggetti che esercitano arti e professioni la rilevanza reddituale del conferimento degli elementi materiali ed immateriali va esaminata in base alle disposizioni di cui all’art. 54 del TUIR, riguardante la determinazione del reddito di lavoro autonomo.”

In riferimento al quesito posto ai fini IVA, per le Entrate i beni materiali e/o immateriale conferiti dal professionista non possono complessivamente qualificarsi azienda ai sensi dell’art. 2555 del c.c., secondo cui “L’azienda è il complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa”.

La circostanza che lo studio professionale oggetto di conferimento non possa qualificarsi alla stregua di azienda:

“impedisce altresì di poter applicare alla fattispecie in esame l’art. 2, comma 3, lett. b) del DPR 26 ottobre 1972, n. 633. Conseguentemente, occorrerà far riferimento, all’art. 2, comma 1, del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 che, in linea generale, include anche i conferimenti nella generica categoria degli “atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere”. (Cfr. Circ. 24 dicembre 1997 n. 328). Pertanto, ai fini dell’assoggettabilità all’iva, occorre considerare che i conferimenti in società (diversi da quelli che hanno per oggetto aziende) costituiscono cessioni di beni ed il relativo trattamento fiscale va verificato avendo riguardo all’oggetto del conferimento.”

Interpello n. 128/2018

L’obbligo o meno di ritenuta sui compensi fatturati dai soci alla STP è stato oggetto della risposta delle Entrate n.128/2018.

ALFA è una STP – SRL, iscritta alla sezione speciale società tra professionisti presso l’Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, costituita da soci professionisti e soci con finalità di investimento, avente come oggetto sociale l’esercizio dell’attività professionale di dottore commercialista, e la consulenza aziendale.

Lo Statuto della società prevede che:

“Ciascun socio, ove richiesto dall’organo amministrativo, potrà essere tenuto a stipulare con la Società un contratto in cui saranno specificati, contenuti, durata, modalità e corrispettivo relativi alle prestazioni da questi svolte a favore della Società.”

In ragione di tale disposizione, è intenzione della società istante sottoscrivere con alcuni soci professionisti, in possesso di una partita IVA personale e senza soluzione di continuità, un contratto di prestazione d’opera, di cui agli artt. 2230 e seguenti del codice civile.

Il compenso sarà costituito da un importo annuale, presumibilmente ripartito in dodici mensilità, diversificato in funzione delle ore lavorate, completamente indipendente sia dal risultato economico della STP che dalla partecipazione posseduta nel capitale della stessa.

In relazione ai quesiti posti, nel caso in esame, le prestazioni d’opera, non configurando un conferimento di prestazione d’opera, sono da qualificarsi come attività lavorativa svolta in favore della società, e pertanto le Entrate sono dell’avviso che i compensi corrisposti dalla STP ai soci per le prestazioni d’opera effettuate siano da qualificarsi quali redditi di lavoro autonomo di cui all’art. 53 del TUIR, sui quali la società istante sarà tenuta ad operare la ritenuta d’acconto di cui all’articolo 25 del DPR n. 600/1973.

In relazione al trattamento fiscale dei citati compensi nei riguardi della STP istante, le Entrate ritengono coerente con la qualificazione come reddito d’impresa del reddito prodotto dalle STP costituite in forma di società di capitali, la deducibilità in capo a quest’ultima dei compensi corrisposti ai soci per le prestazioni d’opera.

Al via le aggregazioni professionali, le novità

Il nuovo articolo 177-bis – titolato “Operazioni straordinarie e attività professionali” – introdotto dal Dlgs n. 192/2024, mette in campo precise regole.

La regola di fondo

I conferimenti di un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale, in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, di cui all’art. 10 della Legge n. 183/2011, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze; il soggetto conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite e il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti.

Tali disposizioni si applicano anche:

• a) ai conferimenti in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle di cui sopra;
• b) agli apporti in associazioni o società semplici di cui all’art. 5, del T.U. n. 917/86, costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni;
• c) alle trasformazioni, fusioni e scissioni di società tra professionisti , nonché alle medesime operazioni delle associazioni o società semplici alla lettera a), nonché alle medesime operazioni delle associazioni o società semplici di cui alla lettera b) e tra le società di cui al comma 1 e alla lettera a) e le associazioni o società semplici di cui alla lettera b);
• d) al trasferimento per causa di morte o per atto gratuito di un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale svolta in forma individuale.

Successione

I criteri di neutralità fiscale indicati si applicano anche qualora, a seguito della cessazione, entro 5 anni dall’apertura della successione, dell’esercizio in forma associata di arti e professioni da parte degli eredi, la predetta attività resti svolta da uno solo di essi.

Il salto e la duplicazione di imposizione

Al fine di evitare salti o duplicazioni di imposizione, viene previsto che, nel caso di passaggio, per effetto delle disposizioni di cui sopra, da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo a un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa, i componenti positivi e negativi che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime di determinazione del reddito di lavoro autonomo, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito d’impresa dei periodi di imposta successivi; corrispondenti criteri si applicano per l’ipotesi inversa di passaggio da un periodo di imposta soggetto alla determinazione del reddito d’impresa a un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito di lavoro autonomo.

Si applica, in quanto compatibile, l’art. 170, commi 3 e 4, anche in caso di fusioni e scissioni; norma che si occupa delle trasformazioni societarie.

Altre imposte

Viene disposto, altresì, l’irrilevanza ai fini IVA delle operazioni di cui al nuovo art. 177-bis, del T.U. n. 917/86 e l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa.

Brevi note conclusive

La norma – di ampio perimetro – supera quindi le problematiche legate al passaggio dal reddito da lavoro autonomo al reddito d’impresa e viceversa.

Il nuovo regime di neutralità fiscale, atteso dagli operatori del settore, promuoverà le operazioni di aggregazione e riorganizzazione degli studi professionali senza costi fiscali aggiuntivi.